摘要：新实施细则取消“混合销售行为由国家税务总局征收机关确定”的政策。新实施细则第二十八条规定：从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。

新的增值税暂行条例和营业税暂行条例以及实施细则，对混合销售业务的规定更加明确，但是也存在一些理解的难点。本文从混合销售新旧税法的依据出发，对两者进行了比较分析，并提出了在新的增值税和营业税法下税收筹划的方法。

一、混合销售的新旧法律依据比较分析

(一)《增值税暂行条例实施细则》中的新旧比较。

1.新实施细则取消“混合销售行为由国家税务总局征收机关确定”的政策。新实施细则第二十八条规定：从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。由此可以看出，应纳增值税的混合销售判断标准应该是：(1)从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税;(2)年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税。凶此，取消销售行为由国家税务总局征收机关确定这一规定后，纳税人应根据新的规定，对混合销售行为进行自行判断。

2.新实施细则对建筑业的混合销售行为作了特殊规定。建筑业混合销售行为较为常见，与其他行业的混合销售行为相比，具有一定特殊性，需要特殊处理。税法规定，销售自产货物同时提供应税劳务的纳税人如果具有建筑业资质，并将合同价款分别列明，就可以分别征收增值税和营业税。为解决建筑业重复征收两税问题，将建筑业混合销售行为应划分界限，分别征收。但新法规不再规定自产货物的范围。

(二)《营业税暂行条例实施细则》中的新旧比较。

从新旧营业税条例实施细则的变化来看，新营业税实施细则为了与增值税实施细则衔接，对混合销售行为也作出了规定，继续维持对混合销售行为处理的一般原则，即按照纳税人的主营业务统一征收增值税或者营业税。但鉴于销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为较为特殊，对其应采用分别核算、分别征收增值税和营业税的办法。

二、混合销售与兼营行为的比较分析

混合销售与兼营行为二者最根本的区别是：混合销售，其非应税劳务是货物的生产、批发或零售的延续，也就是说必须是一项销售行为，而这项销售行为既涉及货物又涉及非应税劳务，销售与劳务的对象为同一人。兼营是指其非应税劳务与货物的生产、批发或零售之间无直接关联，销售与劳务非同一人。税务处理上的不同：混合销售的纳税原则是按单位行业性质划分，同时考虑主业(经营主业认定为货物生产或者提供应税劳务超过50%)，只征收一种税，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，同时其经营主业的认定为年营业额或货物销售额超过50%的，该单位混合销售交纳增值税。属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的单位，通常交纳营业税，则混合销售交纳营业税。而兼营的纳税原则为：分别核算、分别征税，即对销售货物或应税劳务的销售额，征收增值税;对提供非增值税的服务业务征收营业税。

三、混合销售税收筹划分析

(一)掌握混合销售标准，选择流转税的筹划。

新税法取消了国家税务总局征收机关确定的政策，由纳税人按标准自行判断。可见，税法对混合销售行为，是按“企业性质”以及年货物生产或者提供应税劳务的销售额超过50%的标准来确定征税的，并从中选择一种流转税。但在实际业务中，许多企业不能轻易地变更经营性质，例如建筑安装企业一般是营业税纳税人，发生的混合销售业务通常是在建筑安装劳务工程中提供设备材料。如果想完全转变为以销售设备材料为主，安装为辅的商贸企业，其营业资质可能会受到影响。这就需要根据企业的实际情况，采取灵活多样的方法来调整经营范围或核算方式以降低税负。

例：一家建筑装潢公司销售建筑材料，并代客户装潢。2008年12月，该公司承包一项装潢工程，收入1200万元，该公司为装潢购进材料1000万元(含增值税)。该公司销售建筑材料的增值税适用税率为17%，装潢的营业税税率为3%。

混合销售的纳税平衡点增值率为：R=(S-P)÷S=(1+17%)×3%÷17%=20.65%.工程总收入为1200万元，含税销售额的增值率为：R=(S-P)÷S=(1200-1000)÷1200×100%=16.67%;由于16.67%<20.65%，故该项目混合销售缴纳增值税可以达到节税的目的。应缴纳增值税税额=1200÷(1+17%)×17%-1000÷(1+17%)×17%=29.1(万元);应缴纳营业税税额=1200×3%=36(万元);缴纳增值税可以节税=36-29.1=6.9(万元)。所以，如果该公司经常从事混合销售业务，而且混合销售业务的销售额增值率在大多数情况下都小于增值税混合销售纳税平衡点的，就要努力使其年增值税应税销售额占其全部营业收入的50%以上。

(二)利用混合销售特殊规定的筹划。

例：某单位从事铝合金门窗生产并负责建筑安装(具备建设行政部门批准的建筑业施工资质)，并以签订建筑合同的方式取得经营收入，其现有的经营模式为：分别成立了独立核算的生产企业和建筑安装企业。生产企业是增值税一般纳税人，2008年含税销售收入为1755万元(全部销售给建筑安装企业)，增值税进项税额为180万元。建筑安装企业取得铝合金门窗建筑安装收入1400万元(包含购进材料成本1170万元)。

目前的税收负担为(仅考虑增值税和营业税，下同)：生产企业应缴纳增值税=1755÷(1+17%)×17%-180=75(万元)。建筑安装企业安装铝合金门窗按“建筑业”税目征收营业税。原营业税法规定：“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。”因此，对建筑安装企业征收营业税时不得剔除“外购”成本。所以，2008年企业应缴纳营业税为：1400×3%=42(万元)。企业合计税收负担为117万元(75+42)。

筹划方案：将生产企业和建筑安装企业合并为一个企业。假设该企业是增值税一般纳税人，2008年取得混合销售收入1985万元。在签订建筑合同时，单独注明建筑业劳务价款为230万元。企业应缴纳增值税=(1985-230)÷(1+17%)×17%-180=75(万元)，缴纳营业税=230×3%=6.9(万元)。方案合计税收负担为81.9万元(75+6.9)。方案减轻了流转税117-81.9=35.1(万元)，大大减少了流转税额。

(三)利用价外费用的筹划。

由于企业的销售活动除了销售商品取得销售收入外，往往还会收取一些价外费用。包括购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费等。按税法规定，这些价外费用应并入销售额计征增值税。税务筹划中可以将上述价外费用从销售额中分离出来，如采取代垫运费的方式，从而降低自己的纳税负担。但代垫运费要符合以下两个条件：1.承运部门的运输费用发票开具给购买方的;2.纳税人将该项发票转交给购货方的。

(四)剥离增值税税负较轻的业务，改变混合销售业务的性质。

例：某电力施工企业，覆盖电力施工安装、科技研发、电力设计等行业，电力安装合同一般签订包工包料的形式，每年主营业务收入约2亿元。另外，该企业下设3个全资子公司，其中有A建安公司、B物资公司等，实行汇总缴纳企业所得税。增值税转型后，部分企业客户要求取得设备材料的增值税专用发票。但该企业被主管税务机关认定为营业税纳税人，对其发生的混合销售行为一并征收营业税，该企业无法提供增值税专用发票，企业向注册税务师咨询筹划方案。

对该企业的各类业务工程分析后发现，企业的某几类业务其实增值率很低，缴纳增值税的税负比缴纳营业税的税负要低。此外，要求取得增值税专用发票的客户，几乎都集中在这几类工程业务中。因此，注册税务师建议把该几类业务独立出来，剥离到B物资公司来经营，由于物资公司是个兼营企业，即提供设备材料销售，同时也提供建筑安装服务，转到物资公司后，这类业务的合同形式，转变为销售设备材料，并同时提供安装服务，从而降低了该企业的税收负担。