问：委托代销是指受托方企业按委托方的要求销售委托方的货物，并收取手续费的经营活动。这是企业经常采用的销售方式之一。实务中，一般委托代销企业都是在收到代销清单时确认销售收入，缴纳增值税。请问这个环节有何涉税风险?

答：会计制度和税法所指收到代销清单时确认收入仅指支付手续费委托代销商品方式

委托代销商品分为支付手续费和视同买断两种方式。支付手续费方式委托代销，是受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。受托方严格按照委托方规定的价格销售商品，只收取手续费。代销商品发出后，所有权不发生转移，受托方将代销商品销售后按照已售出商品的数量、金额向供货方结算，未售出的部分商品的所有权仍属委托方。

《企业会计准则第14号——收入》应用指南规定：“销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。”《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定：“销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。”《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定：“委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天;”在这种代销方式下，委托方在收到受托方的代销清单当天开具增值税专用发票，以专用发票上注明的税额确认销项税额;受托方以委托方所开具的增值税专用发票上注明的税额确认进项税额。由于受托方按委托方规定的价格销售，必然导致同一业务的销项税额与进项税额相等，一般情况下，受托方交纳的增值税额为零。

由此可见，会计制度、企业所得税、增值税对于支付手续费方式委托代销的销售收入的确认时间基本是一致的，即收到代销清单时确认收入，唯一不同的是增值税方面，为了保证国家税收收入的及时入库，增加了收到货款的当天和先开具发票的当天或者发出代销货物满180天的当天确认收入的规定。

视同买断委托代销方式下应根据不同情况确认销售收入

视同买断委托代销方式即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。在这种销售方式下，受托方将代销商品加价出售，与委托方按协议价结算，不再另外收取手续费。

因为会计制度和税法中没有对视同买断委托代销方式下销售收入的确认时间专门进行规定，所以在视同买断委托代销方式下，如果受托方没有退货的权利，则会计处理与普通销售没有区别，应当在发出商品，开具发票时确认收入。

如果受托方拥有无条件退货的权利，则在发出商品时，与商品所有权相关的主要风险和报酬尚未转移，不符合会计制度收入确认的条件，所以不能确认收入，委托方应当在发出商品时将实际成本计入“发出商品”账户，待退货期满或收到代销清单时确认收入。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)，规定企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方作为确认销售收入的条件，企业所得税方面也应与会计制度规定一样，在退货期满或收到代销清单时确认收入。

视同买断委托代销方式下，应按孰先原则确认增值税纳税义务发生时间

《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条规定：“增值税纳税义务发生时间：(一)销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。”

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条则进一步明确：第十九条第一款第(一)项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。

根据上述规定，委托代销结算方式下，满足收到货款、开具增值税发票、收到代销清单或者未收到货款和代销清单但是发出货物满180天这四个条件之一的，都要确认销售收入，缴纳增值税。

代销企业经常存在的涉税风险

实务中，代销企业经常存在的涉税风险是，不区分代销方式，会计处理和纳税时都在收到代销清单时确认收入。例如，某企业采取的是视同买断委托代销商品方式，即签订合同后，向经销商收取一定金额的预收货款。然后向经销商发货时，再收取40%左右的预收货款。每月终了后，根据经销商提供的代销清单确定销售收入，收取余款，缴纳增值税，并且开具增值税专用发票。年终，受托单位不可以将未销售出去的货物退还给委托方。

会计准则对收入确认的条件是所有权上风险和报酬转移，未保留继续管理权、控制权，收入金额能够可靠计量，成本能够可靠计量，相关的经济利益很可能流入企业。企业所得税对收入确认的条件只是比会计上少了一条相关的经济利益很可能流入企业。这是因为会计核算遵循实质重于形式和谨慎性原则，收入的实质性实现。税法是实质与形式二者兼顾，更注重形式，只要所有权转移都要确认企业所得税收入，从而保证国家的财政收入。

对照会计准则和税法的规定，上例中视同买断委托代销方式销售收入的确认，在会计和企业所得税方面应该是在货物发出后即确认销售收入，而案例中是在取得代销清单时才确认收入是错误的。这是因为发生货物后已经收到了部分货款并且符合了收入确认的条件。

另外，在增值税纳税时间确认方面也存在着一定的税务风险。一是因为双方签订了委托代销合同，预收了货款。按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定，采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。所以，在发出货物后，对预收货款部分要同时确认销售收入，缴纳增值税。二是对发出商品时收到的货款也要确认销售收入缴纳增值税。案例中，是等到发出商品销售后，收到经销单位代销清单时才确认收入，延迟缴纳了增值税，存在被税务机关补税罚款并加收税收滞纳金的税务风险。